В соответствии со статьей 9 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц», пункт 9.9., если источник выплат любых налогооблагаемых доходов является иностранным, то сумма такого дохода включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода плательщика налога – их (доходов) получателя.

Если в соответствии с нормами международных договоров, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины, плательщик налога может уменьшить сумму годового налогового обязательства на сумму налогов, уплаченных за границей, то такой плательщик налога определяет сумму такого уменьшения по указанным основаниям в годовой налоговой декларации.

Украина является стороной 62 международных договоров об избежании двойного налогообложения. Общим условием для всех соглашений является определение резидентства относительно налогов с вознаграждения за работу по найму: ни одна из сторон не признает резидентами (плательщиками «подоходного налога») лиц, пребывающих на территории договорного государства в совокупности менее 183 дней на протяжении календарного года. Т.е. налоги платятся на территории государства, где работник находится более полугода в течение календарного года, независимо от гражданства.



Закон Украины «О гражданстве Украины» также устанавливает понятие «непрерывное проживание в Украине»: если разовый выезд не превышает 90 дней, а суммарный – 180 дней в году.

Это общее условие основано на международной практике о том, что государство не признает плательщиками подоходного налога лиц, с которыми прерывается правовая связь, не осуществляет юрисдикция государства над физическим лицом в период, составляющий более половины срока в расчетный год. Применяется принцип простого большинства: есть большинство срока фактического нахождения на территории государства = есть резидентство.



Такой порядок действовал и в Украине до 01.01.2004 года, в соответствии со статьей 1 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.1992г. № 13-92 «О подоходном налоге с граждан».



Действующий в настоящее время Закон Украины «О налогах с доходов физических лиц»

относит к плательщикам налогов физических лиц (резидентов), получающих как доходы с источником происхождения в Украине, так и иностранные доходы (статья 2).

Определяя термин «физическое лицо-резидент», Закон разделяет их на три категории: 1) граждане Украины, 2) физические лица без гражданства 3) граждане иностранных государств.

Далее, пунктом 1.20.1., определено, что физические лица-резиденты - это физические лица, имеющие место проживания в Украине.

«В случае, если физическое лицо имеет место проживания также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если такое лицо имеет место постоянного проживания в Украине; если лицо имеет место постоянного проживания также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине.

В случае, если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, нельзя определить, или если физическое лицо не имеет места постоянного проживания ни в одном из государств, оно считается резидентом, если находится в Украине не меньше 183 дней (включая день приезда и отъезда) на протяжении периода или периодов налогового года.

Достаточным (но не исключительным) условием определения места нахождения центра жизненных интересов физического лица является место постоянного проживания членов его семьи или его регистрации как субъекта предпринимательской деятельности.

Если невозможно определить резидентский статус физического лица, используя предыдущие положения этого подпункта, физическое лицо считается резидентом, если оно является гражданином Украины.»

При таком регулировании статуса резидента сложно однозначно утверждать, что же является первичным для признания резидентом Украины – место проживания, место фактического нахождения или гражданство?

В итоге Закон Украины «О налогах с доходов физических лиц» определяет плательщиками налогов с доходов физических лиц всех: граждан Украины, не граждан, проживающих и не проживающих…

Учитывая, что исследуемой темой является все-таки порядок уплаты налогов моряками, работающими на иностранных судах, обоснованы законодательством варианты уточняющего толкования в пользу моряков.



Все международные договоры об избежании двойного налогообложения по-разному определяют место (государство) удержания подоходного налога с персонала транспортных средств, осуществляющих международные перевозки (и моряков, соответственно).

В государстве по месту гражданства*

Договоры со следующими государствами однозначно устанавливают, что подоходный налог уплачивается только по месту гражданства:

В государстве по месту нахождения работодателя*

Договоры со следующими государствами предусматривают уплату подоходного налога только по месту нахождения работодателя:

Допускается по месту нахождения работодателя*

Договоры со следующими государствами предусматривают, что вознаграждение, которое выплачивается в связи с работой по найму на борту морского, речного или воздушного судна…, которое эксплуатируется в международных перевозках, может облагаться налогом в государстве, резидентом которого является предприятие, эксплуатирующее судно:

* Указаны все государства, с которыми есть соглашения, в том числе и «не морские».

Поскольку не со всеми морскими, т.е. имеющими флот государствами, у Украины есть двухсторонние соглашения, а таких государств всего 170 (членов Международной морской организации), моряки, работающие «под флагом» не охваченных двухсторонними соглашениями государств, однозначно подвержены двойному налогообложению по условиям законодательства.

Как видно из приведенных сравнительных данных, моряки – граждане Украины находятся в неравных условиях, что само по себе нарушает принцип равенства, предусмотренный статьей 43 Конституции Украины: «…каждый имеет право на труд, включая возможность зарабатывать себе на жизнь работой, которую он свободно выбирает или на которую свободно соглашается. Государство создает условия для полного осуществления гражданами права на труд, гарантирует равные возможности в выборе рода трудовой деятельности.» Равные возможности предполагают и равные последствия, т.е. обязательства, возникающие в результате реализации права на труд.

Но при установлении справедливых гарантий равенства, государством не установлен конкретно порядок налогообложения доходов моряков на условиях равенства, а нормы, конкретизирующие отдельные требования, не являются реальными для исполнения.

Например, законом установлено, что плательщик налога имеет право уменьшить суму налогового обязательства на сумму налогов, уплаченных за границей. Это право фактически имеют десятки тысяч моряков.

Во-первых, это касается только доходов, полученных в государствах, с которыми заключены двухсторонние соглашения об избежании двойного налогообложения.

Во-вторых, для получения права на уменьшение суммы налогового обязательства на сумму налога, уплаченного за границей, плательщик налога (моряк) обязан в соответствии с подпунктом 9.9.4. пункта 9.9., получить от государственного органа государства, в котором выплачен доход и удержан налог, справку о сумме удержанного налога и базе его начисления. Такая справка должна быть легализована консульским учреждением Украины в соответствующем государстве. Реально выполнить это требование невозможно. В каком порядке моряк может легализовать справку об уплаченном налоге, если он окончил работу на судне в порту, где нет консульского учреждения, а работодатель находится в другом государстве?

Кроме этого, подлежит официальному толкованию порядок применения этой статьи, поскольку 22.12.2003г. вступила в действие Конвенция об отмене легализации иностранных официальных документов. Стороной Конвенции являются около 60 государств.

Т.е. законом одновременно установлено право плательщиков налогов уменьшить сумму налогового обязательства на сумму налогов, уплаченных за границей, и невозможность реализации такого права. Причем право на уменьшение налога, как было сказано, установлено по дискриминационному принципу: только для работающих в государствах, имеющих двухсторонние соглашения с Украиной. При этом не установлено исключение в отношении тех моряков, у которых в соответствии с двухсторонними соглашениями удерживают налоги по месту работы (см. сравнительные таблицы).

В такой редакции Закон Украины «О налогах с доходов физических лиц» противоречит также Закону Украины «О международных договорах Украины», статье 19: если международным договором Украины, который вступил в силу в установленном порядке, установлены другие правила, чем предусмотренные в соответствующем акте законодательства Украины, то применяются правила международного договора.

В соответствии с этой статьей, моряки, работающие «под флагом» Израиля, Индонезии, Китая, Латвии, Ливана, ОАЭ, Португалии, Российской Федерации, Таиланда, Туркменистана*, Венгрии, Хорватии, Испании, Монголии, Словении, необязаны предоставлять справки, подтверждающие уплату налогов, так как международными договорами предусмотрено удержание у них налогов по месту работы.

*Все упомянутые государства являются членами Международной морской организации.



В результате обобщения положений Закона Украины «О налогах с доходов физических лиц» приходим к следующим выводам:

1. Закон противоречит Конституции Украины.

2. Закон противоречит Закону Украины «О международных договорах Украины».

3. Закон противоречит международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, устанавливающим удержание налога по месту работы моряков.

4. Закон противоречит Конвенции об отмене легализации иностранных официальных документов, вступившей в действие в Украине 22.12.2003г.

Даже при условии отсутствия указанных противоречий, Законом не установлен механизм налогообложения иностранных доходов.

Все приведенные выше обоснования актуальны для обращения с законодательной инициативой о внесении изменений в порядок налогообложения иностранных доходов.

Моряку при визите в налоговую инспекцию рекомендуется помнить:

Законом Украины «О налогах с доходов физических лиц» не установлено, что размер налога определяется налоговой инспекцией. Не исключено, что при представлении декларации у моряка потребуют документы, подтверждающие правильность расчета размера налога. В такой ситуации необходимо руководствоваться Законом Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» № 2181 (далее – Закон № 2181), пунктом 4.1.1. статьи 4 которого предусмотрено, что плательщик налогов самостоятельно исчисляет сумму налогового обязательства.



Факт подачи налоговой декларации свидетельствует о признании моряком доходов, указанных в декларации и, соответственно, признании за собой обязательства об уплате налога от суммы дохода, указанной в декларации по единой для всех ставке 15% на основании статьи 7 Закона Украины «О налогах с доходов физических лиц».

Уменьшение налога. Каждый налогоплательщик имеет право на уменьшение налога (налоговый кредит) в соответствии со статьей 5 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц». Налоговый кредит – это сумма (стоимость) расходов, фактически понесенных плательщиком налога на протяжении отчетного года, на сумму которых разрешается уменьшение налогооблагаемого дохода.

Указанной выше статьей установлено:

Право плательщика налога на налоговый кредит.

- плательщик налога имеет право на налоговый кредит по итогам отчетного года;

- основания для начисления налогового кредита с указанием конкретных сумм отображаются в налоговой декларации;

- выплаты, которые включаются в состав налогового кредита должны быть документально подтверждены.

В состав налогового кредита включаются фактически понесенные расходы, подтвержденные плательщиком налога документально, а именно: фискальным или товарным чеком, кассовым ордером, товарной накладной, другими расчетными документами или договором, которые идентифицируют продавца товаров (услуг) и определяют сумму таких расходов.

Указанные подтверждающие документы не высылаются налоговому органу, но подлежат хранению плательщиком налога на протяжении срока, достаточного для проведения налоговым органом проверки относительно начисления такого налогового кредита.

Плательщик налога имеет право включить в состав налогового кредита отчетного года следующие расходы, фактически понесенные им на протяжении отчетного года:

- часть суммы процентов по ипотечному кредиту (определяется расчетным путем по специальной формуле);

- сумму средств или стоимость имущества, переданных плательщиком налога в виде пожертвований или благотворительных взносов неприбыльным организациям (более двух и не более пяти процентов от суммы общего годового дохода отчетного года);

- сумму средств, выплаченных плательщиком налога в пользу заведений образования для компенсации стоимости средней профессиональной или высшей формы обучения такого плательщика налога, члена его семьи первой степени родства, но не более суммы, рассчитанной в зависимости от установленного прожиточного минимума;

- сумму собственных средств плательщика налога, выплаченных в пользу учреждений охраны здоровья;

- сумму расходов на оплату за собственный счет страховых взносов, пенсионных взносов страховщику-резиденту, негосударственному пенсионному фонду и прочих.

Ограничения на начисление налогового кредита:

- налоговый кредит может быть начислен исключительно резидентом, имеющим индивидуальный налоговый номер;

- общая сумма начисленного налогового кредита не может превышать сумму общего налогооблагаемого дохода плательщика налога, полученного на протяжении отчетного года как заработная плата;

- если плательщик налога не воcпользовался правом на начисление кредита по итогам отчетного года, то такое право на последующие налоговые годы не переносится.



Т.е. практически моряку (или членам его семьи первой линии родства: супруга, дети) необходимо хранить и, в случае необходимости, представить в налоговую инспекцию документы, подтверждающие его расходы на: лечение, оплату обучения, повышения квалификации и прочие. В законе не указано, что к таким расходам относятся и стоимость обмена, получения документов о квалификации, расходы на оплату услуг по трудоустройству (только официальные, соответственно), но моряк имеет право настаивать на их учете и получить официальное разъяснение по этому вопросу. Поэтому рекомендуется все документы о расходах оформлять на имя моряка-налогоплательщика.



Законом № 2181 предусмотрено, что в случае неподачи налоговой декларации в установленные сроки (до 01 апреля за прошлый год), налоговая инспекция обязана самостоятельно определить сумму налогового обязательства налогоплательщика.

Реализовать данную норму в принудительном порядке без подтверждающих документов невозможно, поскольку:

- конкретный порядок определения размера налога с иностранного дохода не определен,

- моряк не обязан помнить о размере дохода и/или подтверждать его документально, запрашивать документы у работодателя.



Этим же Законом предусмотрено, что если контролирующий орган не может самостоятельно определить сумму налогового обязательства налогоплательщика, сумма налоговых обязательств налогоплательщика может быть определена непрямым методом.



Непрямые методы определения доходов. Законом Украины № 2181 предусмотрено, что контролирующий орган может определять объект налогообложения непрямыми методами (по расходам налогоплательщика, по стоимости имущества), но в соответствии с пунктом 4.3.7. обвинение лица в уклонении от уплаты налогов не может основываться на определении налоговым органом размера налога с использованием непрямых методов.

Непрямым методом налоговое обязательство определяется по оценке расходов плательщика налогов, прироста его активов, количества лиц, которые находятся с ним в отношениях найма, а также оценкой других элементов налоговых баз, которые принимаются для расчета налогового обязательства относительно конкретного налога, сбора (обязательного платежа) в соответствии с законом.

Данным Законом № 2181 предусмотрено, что методика определения суммы налоговых обязательств непрямыми методами утверждается законом и является общей для всех налогоплательщиков.

В настоящее время такая методика не утверждена, следовательно, механизма реализации нормы закона о применении непрямых методов не существует.



Налоговый инспектор не имеет права требовать от налогоплательщика уплаты налога в каком-то определенном размере. Если возникает вопрос, о том, что в распоряжении налоговой инспекции имеются, якобы, подтверждающие документы, налогоплательщик имеет право с ними ознакомиться.

Законом № 2181 предусмотрен принцип: все сомнения в пользу налогоплательщика, а именно: пунктом 4.4. «Конфликт интересов» определено, что в случае, если нормы закона или иных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное трактовку прав и обязательств плательщиков налогов или контролирующих органов, решение принимается в пользу плательщика налогов.

Право на разъяснение. Заботясь о надлежащей защите своих прав перед контролирующими органами, моряк, приглашенный в налоговую инспекцию для подачи декларации и дальнейшей уплаты налога имеет право письменно обратиться за официальным разъяснением со ссылками на законодательство о порядке выполнения им Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц».

Доказательства полученных доходов.

Моряку нужно помнить, что единственным основанием для принудительного взыскания с него определенной сумы налога на доход является документ от работодателя, подтверждающий сумму начисленной и выплаченной моряку заработной платы.

Возможные источники информации о полученных доходах.

Официально "крюинговые компании" не обязаны сообщать каким-либо органам данные о размере доходов, полученных моряками. Они могут и не иметь эти документы.

Копия контракта моряка с судовладельцем не является документом, подтверждающим размер доходов. Ведь, как известно, заработная плата начисляется судовладельцем за время фактической работы. С даты подписания контракта до фактического начала работы проходит определенное время, у всех разное: дорога к судну (перелет, переезд), ожидание судна в порту посадки, время стажировки и т.д. Дата пересечения границы после окончания рейса также не является подтверждением фактического окончания работы в оговоренной должности, этой дате аналогично может предшествовать ожидание в гостинице заказанного авиарейса, лечение и т.д.

Данные могут поступать в ГНИ от банка, если судовладелец перечисляет заработную плату в украинский банк. Но банк обязан предоставить информацию о движении по счету физического лица только на основании решения суда. Кроме этого, не установлено, что данные банка являться доказательством размера объекта налогообложения.



Ответственность налогоплательщика. По этому вопросу в законодательстве есть противоречия. Например, Законом № 2181, статьей 17, установлено, что плательщик налогов, который не подает налоговую декларацию в сроки, определенные законодательством, оплачивает штраф в размере десяти необлагаемых минимумов доходов граждан (17грн. х 10) за каждую неподачу или задержку подачи декларации.

Многими не может быть выполнено по объективным причинам из-за нахождения в рейсе требование о подаче налоговой декларации в определенный законом предельный срок (не позднее 01 апреля каждого года).

Статьей же 164/1 Кодекса Украины «Об административных правонарушениях» предусмотрено за аналогичное нарушение наказание в виде предупреждения или штрафа в размере трех до восьми необлагаемых минимумов доходов граждан. Вторая часть данной статьи не может быть применена к физическим лицам, так как предполагает ответственность за повторное, в течение года нарушение, а физическими лицами декларация подается всего один раз в год.

Установлена и уголовная ответственность за умышленное уклонение от уплаты налогов (статья 212 Уголовного кодекса Украины).

ВЫВОДЫ:

1. Кроме обязательства оплатить налог, механизм выполнения которого не установлен, и оправдываться перед налоговым инспектором, у налогоплательщика (в частности - у моряка) есть много прав: на самостоятельное определение размера налога, на получение разъяснения, на уменьшение налога, и т.д.


2. Диалог с налоговым инспектором рекомендуется вести по методу: вопрос налогоплательщика – ответ инспектора.


3. Налоговый инспектор должен обосновать свои требования ссылкой на закон и конкретные документы.


4. Прежде чем подписывать и сдавать в налоговой инспекции налоговую декларацию, целесообразно получить консультацию специалиста (юриста или аудитора) конкретно по своей ситуации.

Информация предоставлена Редакцией журнала «Компас Моряка» / № 2, 2009/ автор статьи Н.Юраш